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【税务筹划】税收核定之界定

发布时间:2020-11-13 18:02
文章作者:税务筹划
导读: 我国对税收核定制度的研究尚处于萌芽阶段,税收核定制度的概念至今也尚无一致认定。税收核定不同于核定征收,也区别于台湾地区的推计课税。税收核定是指税务机关在税收征管过...
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 【税务筹划】税收核定之界定

 

我国对税收核定制度的研究尚处于萌芽阶段,税收核定制度的概念至今也尚无一致认定。税收核定不同于核定征收,也区别于台湾地区的“推计课税”。税收核定是指税务机关在税收征管过程中按照税法的规定,实施的一种行政确认行为。税收核定包括了对税收义务人、纳税地点、纳税期间和应纳税额等税收要素的核定。税收核定可以是基于事实的核定,也可以是基于推定事实或者事实协议的核定。

税收核定制度的研究在我国尚处于萌芽阶段,研究相关制度的学者和文献屈指可数。目前,税收核定的概念聚讼纷多。国内部分学者将税收核定等同于核定征收,这种认识忽略了我国税款征收的实务,有待商榷。本文运用比较分析、实证分析的研究方法,从我国税收实务和国内外税收核定制度的比较出发,对于税收核定的概念重新界定。

一、税收核定的研究现状

(一)税收核定的国外研究

无论是英美法系还是在大陆法系,都有税收核定制度的规定,税收核定成为国家税收实务中必不可或缺的一部分。

在大陆法系国家的德国,税款征收一般由税务机关查实核定征收,只有在特殊情况下才依据纳税人的申报表进行征收。[1]即使纳税人积极地进行了纳税申报,税务机关也会对纳税申报是否与实际一致进行审查,若相符则按申报表征收,反之,则根据实际核定的数额下达租税裁定书。换言之,德国的税收核定是由税务稽征机关对纳税人实施的税基确定行为。无论纳税人是否进行纳税申报,税务机关都需要进行税收核定。英美法系中,美国税款的征收是以申报纳税为主,核定征收为辅。但无论采用哪种方式,最终的应纳税额都由税务机关进行核定。在纳税申报的情况下,若申报数额与税务机关核定数额一致,则采用简易程序进行征收;否则,就采用普通程序(即欠税核定程序)进行征收。美国的核定征收只有在纳税人无法进行纳税申报等少数情况下在使用。[2]故税收核定也只是一种行政确认行为。

(二)税收核定的国内研究

我国台湾地区的税法学研究并没有明确提出“税收核定”的概念,只有“推计课税”。台湾地区根据课税依据证明力的大小,把赋税征课分为核实课税和推计课税。核实课税,要求稽征机关和行政法院,所形成课税依据的证明力原则上应达到高度盖然性[3];推计课税是指无法查明课税事实或者查证成本过高时,降低税务机关的举证责任,将高度盖然性降低为优势证据的证明力度。[4]但此处的推计课税并不等同于我国的税收核定。

大陆地区学者对于税收核定的认识见仁见智。罗礼林认为税收核定来源于我国《税收征收管理办法》第35、37条的规定,即指税务机关的核定征收。[5]杨玉玲、吕平认为税收核定是相对纳税申报而言,由征税机关确定具体纳税义务的行政确认行为。[6]学者丛中笑认为税收核定是税务机关依据法律规定,确定应纳税款,并据此进行征税的一种制度。[7]此外,还有学者王永生、汪华春等对税收核定制度进行了探讨和分析。总结学者观点,笔者认为学者们对于我国税收核定制度的认识有片面和失当之处,核定征收只是税收核定制度的组成部分,同时税收核定制度并不与纳税申报相对立,相反,其与纳税申报相辅相成以达到实质课税和量能课税的目的。

二、税收核定的内涵

基于以上认识,笔者认为税收核定是指税务机关依照税收法律法规的规定,在税收征管过程中,实施的一种行政确认行为。

(一)税收核定的构成要件

根据税收核定的定义,税收核定制度应包括以下几个构成要件:

1.税收核定的主体是税收征管机关,包括了税务机关和海关。税务机关作为税收征收法律关系主体,是税收核定的重要主体。而代收代缴义务人和代扣代缴义务人,只是税务机关的代理人,不是税收核定主体。这里的税务机关包括了中央和地方的各级税务机关,和众多的征收分局、管理分局及稽查局等。此外,海关作为关税和进出口增值税、消费税稽征机构,自然也是税收核定的主体。

2.税收核定发生于税收征管过程中。我国的税收管理包括了税收法制管理、核算管理、税收征管等程序。[8]而税收核定发生于税收征管过程中,包括了税务机关征收税款和为了征收税款而实施的相关活动,如纳税登记、票证管理、纳税评估和税务稽查等。

3.税收核定的依据是税收法律法规。税收法律关系,作为公法上的债权债务关系[9],税款的征收是公民财产权的比例牺牲。出于对公民财产权的保护,必须严格遵循法律保留和法律优位的原则。税务机关的税收核定必须严格按照税收法律法规的规定进行,不得多征、少征和滥征,税务机关的自由裁量权也必须限定在税法规定的范围内。

4.税收核定是一种行政确认行为。税收核定是税务机关适用税法的过程,是按照税法的规定进行具体行政行为。按照传统的税收债权债务关系说,税收债务在纳税人的行为满足税法规定的构成要件时即产生,税务机关的税收核定只是一种确认行为,并不具有创设税收债权债务的效力。

(二)税收核定的法律性质

税收核定是一种准法律行为。税收债权债务关系,是由法律直接规定的,即当纳税人的行为符合税法的构成要件时,该债权债务关系便自动发生。税务机关的税收核定既不能创设税收债权债务关系也不能使其消灭,只是对已有的税收法律关系的一种认可。税收核定的行为后果是由法律直接规定的,并非由税务机关的意思表示决定。相应地,与税收核定行政确认行为对应的税款追征期,是消灭失效而非除斥期间。我国《税收征收管理办法》第52条规定因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款。这里的三年是消灭失效,即超过该期限税收债权债务成为自然债,税务机关无权再要求纳税人缴纳税款。

三、税收核定的外延

划界分类是界定外延的有效方法。税收核定按照不同的标准可以具体划分为不同类型的税收核定。 (一)按照税款征收的环节分类

税款征收一般经历税务登记、发票管理、税额核定和征收、纳税评估、税务检查和稽查等环节。以税款收缴入库的时间为准,可以将其划分为:税款收缴前的核定,税款收缴中的核定和税款收缴后的核定。

税款收缴前的核定,是指在税务登记、发票管理中的税收核定。税务登记包括了开业登记,变更、注销登记,停复业登记和外出报验登记。开业登记中,税务机关收到纳税人登记申请后,应按照税法的规定,对纳税人的资格进行认定,如对小规模纳税人和一般纳税人资格的核定。变更、注销登记中,税务机关通过核定,确认税收债权债务关系的变更或终止。停复业登记主要适用于定期定额征收,外出报验登记适用于到外县临时从事生产经营活动的纳税人。发票管理分为增值税发票管理和其他发票管理。发票管理中,税务机关会对纳税人领购发票的金额、数量和使用情况进行核定。如《增值税暂行条例》规定,小规模纳税人不得领购和使用增值税专用发票,如需要,应申请主管税务机关代为开据。

税款征收中的核定,是指对纳税主体、客体和纳税期间的核定。包括对于纳税主体、应纳税额、申报期间、缴纳期间和税收优惠等的核定。如税务机关对于企业的会计报表进行纳税调整,以确定应纳税额;委托加工消费品中,对受托人代扣代缴消费税资格的认定。此外,我国《税收征收管理办法》31条规定,纳税人因有特殊困难不能延期缴纳税款的,经省级税务机关批准,可以延期缴纳税款,但最长不得超过三个月。同时,在核定的纳税申报期内,纳税人因特殊原因不能及时进行纳税申报的,经县级税务机关批准可以延期申报。

税款征收后的核定主要是指对增值税即征即退、先征后退和进出口退税的核定。我国的增值税即征即退、先征后退和进出口退税,都需纳税人先提出退税申请,经过税务机关或者海关核准后方可退税。如我国对于销售利用污泥生产的污泥微生物蛋白实行增值税即征即退50%的政策,企业需要先向税务机关全额缴纳增值税,之后才能申请退还已缴纳增值税税款的50%。

(二)按照税收核定的对象分类

根据核定对象的不同,税收核定可分为税收主体核定、纳税地点核定、税率核定、纳税期限核定、应纳税额核定和减免税核定。

税收主体和纳税地点的核定,是指税务机关根据税法的规定对纳税义务人和纳税申报地进行确认和通知。税法知识的专业性,需要税务机关对于纳税人的纳税义务进行明确告知。如总分支机构的企业所得税,是由分支机构在当地缴纳还是由总机构汇总后在总机构所在缴纳?这就需要税务机关内部协调核定后,通知总机构或者分支机构在相应地点申报纳税。

税率核定,主要发生在资源税和关税的征纳中。尽管税法对各应税项目的税率进行了详细的规定,但仍有一些应税项目本身性质复杂,难以直接找到所适用的税率,需要税务机关自由裁量,进行核定。如在关税征纳中,税务机关需要先根据商品的构成、材料属性、用途等对其进行税则归类,然后再查找有关商品在税则中拟归的类、章和税号,最后将考虑采用的有关类、章及税号进行比较,筛选出最为合适的税号,以确定所适用的税率。税收减免退核定,是指税务机关根据税法规定对于纳税人能否享受税款优惠待遇进行核定。无论是法定减免还是酌定减免,都需纳税人先向税务机关递交减免退申请,经税务机关核定后,下达认可与否的通知书。

纳税期限核定,是指税务机关在税法规定的期限范围内,根据纳税人的具体情况核查确定最合适的纳税申报期,以及对延期纳税和延期申报进行核定。我国的增值税、营业税都有3天、5天、10天、15天、1个月和3个月不等的纳税期限,在限定范围内,税务机关可以酌情对不同的纳税人适用不同的期限。应纳税额核定,是指税务机关根据查明或者推定的事实对应纳税额的核实确定。纳税人会计账簿健全,税务机关可以采用查账征收的方式确定;纳税人没有会计账簿或者会计账簿不健全,税务机关可以采用查定征收、查验征收、定期定额征收等方式确定。

(三)按照税收核定的依据分类

根据税收核定的依据可以将税收核定分为基于事实证明的税收核定,基于事实推定的税收核定和基于事实协议的税收核定。

1.基于事实证明的税收核定,一般发生纳税事实能够查明且查证的成本比较小的情况下。税务机关根据纳税人的纳税申报,在确认纳税事实后,根据法定的标准核定税款。这类似于台湾地区的核实课税。基于事实证明的税收核定,要求税务机关取得税款征收证据的证明力必须达到高度盖然性。

2.基于事实推定的税收核定,是指在课税事实无法查明时,由税务机关推定应纳税额。依据事实推定的形式,学者熊伟将事实推定的税收核定细化为:1.类型观察法的税收核定;2.违反法定义务的税收核定;3.基于实质课税需求的税收核定。[10]类型观察法的税收核定如对于账簿不健全,资料残缺难以查账的非居民企业征收企业所得税时,税务机关可以按照类型化的利润率核定应纳税所得额。(1.从事承包工程作业、设计和咨询劳动的,利润率为15%~30%;2.从事管理服务的,利润率为15%~30%;3.从事其他劳务和劳务以外经营活动的,利润率不低于15%。)违反法定义务的税收核定,如我国《税收征收管理办法》第35条规定中规定的诸如擅自销毁账簿、不按法定要求记账等情形下,可由税务机关核定其应纳税所得额。而纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由时的税收核定就属于基于实质课税需求的税收核定。

3.基于事实协议的税收核定,是指非由于纳税人和税务机关的原因导致课税的依据无法查明或者调查成本过高情况下,进行的税收核定,如预约定价和定期定额征收(一般适用于对于无完整考核依据的小型纳税单位)。以预约定价为例,如果严格按照税收管理制度,对于企业间的每一笔交易都按照独立交易的原则进行查证,将会产生很高的征收成本,有时甚至会出现征收成本高于征收所得,不符合效率要求。故通过税务机关与企业的事先约定,税务机关基于事实协定而课税,协议自然成为税收核定的基础。 四、税收核定与相关制度的关系

(一)税收核定与核定征收

核定征收,是指税务机关在无法查明应纳税所得额情况下,根据常识、规律和其他间接证据推定,核定出应纳税额的税款征收方式。核定征收,类似于台湾的推计课税,是基于推定的事实或者事实协议,征税依据的是优势证据而非高度盖然性的证据。核定征收与税收核定有交叉之处,但也有不同点。税收核定分为基于客观事实的核定,基于推定事实的核定和基于事实协议的核定,而核定征收仅适用于后两者情况。同时税收核定,不单单指对应纳税额的核定,还有对于税收义务人、纳税期间、纳税地点、税款减免退等税收要素的核定。所在从某种程度上可以说,核定征收只是税收核定的组成部分。

(二)税收核定与税收法定

税收法定,作为税法的基本原则,包括了税收要件法定和税务合法性两项要求。税收法定原则贯穿于税收立法、执法和司法的全过程。具体到税收征管环节而言,是指税务机关在税款的征收征中,要严格按照税法的规定依法征收,不可多征、少征或者不征。同时在税收执法中,还必须坚持法律优位的原则,任何与税收法律相违背的行政法规、政府规章和部门规章都是无效的。税务机关的自由裁量只能在法律授权的限度内进行,不可违背法律的意旨,超出法律的授权。税收核定作为税务机关在税收征管过程中实施的行政确认行为,自然必须遵守税收法定原则,做到依法行政和依法征税。税收机关的税收核定是按照税法的规定进行核定,税务机关的核定程序也必须按照法定的程序进行。

五、结语

我国目前税收核定制度的研究,不仅仅是在概念上争议颇多,在具体税收实务中也存在着诸多的问题,如核定效率低下,征收成本过高,寻租和规则俘虏等。这些都是目前急需解决的问题。我国的税制改革的成功不仅需要完善税收实体法律法规,更需要相应的程序法作为执行的保障。税收核定制度的研究和完善关乎到我国税制改革成败!

 
 

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